新准则《存货》执行中“三大注意”

《企业会计准则第1号——存货》（下称“新准则《存货》”）自2007年1月1日起实施，从各地执行的情况看，仍有不少企业未全面掌握其实质内容，存在不少问题。

初始计量时需注意

首先，采购成本、加工成本、其他成本各所指的存货对象不能相混淆。

采购成本实指外购成本，其所属对象主要指原材料和商品，系由购置价款、相关税费和其他可归属于采购成本的费用组成；加工成本所属对象是指产成品、在产品、半成品、委托加工物资等，其成本由采购成本、加工成本（由直接人工和制造费用构成）以及包括某些存货达到目前场所和状态所发生的其他成本，如产品设计费用等。

其他成本与加工成本中的其他成本完全不同，是企业用其他方式取得的，包括接受投资者投资、非货币性资产交换、债务重组、企业合并等方式取得的存货成本，其初始计量方法与上述成本的计量方法也完全不同。

如投资者投入存货的成本应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，按照该项存货的公允价值作为其入账价值。

再如企业通过非货币性资产交换取得的存货成本，则应当按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的规定执行。

其次，在外购成本的初始计量中不能将合理的物资损耗、短缺等与不合理的物资损耗、短缺等相混淆。

合理的物资损耗、短缺等是行业制度或企业内部规章制度允许的属于正常范围内的物资损耗、短缺等，在计量上是作为其他可归属于采购成本的费用，除此之外的物资损耗、短缺等就属于不合理，就应区别下列不同情况进行会计处理：从供货单位、外部运输机构等收到的物资短缺或其他赔款，应冲减所购物资的采购成本；凡遭受意外灾害发生的损失和尚待原因查明的途中损耗，暂作为待处理财产损益进行核算，查明原因后再作处理。

第三，在加工成本的初始计量中不能将直接人工与间接人工相混淆，应掌握正确的划分依据。

其划分依据是生产工人是否与所生产的产品直接相关。

如一线生产车间工人的薪酬就属于直接人工，而二线车间如维修车间工人的薪酬就属于间接人工。

在实务中，我们千万不能将二线车间工人的薪酬也作为直接人工入账。

第四，在存货初始计量中不能将不应计入存货成本的相关费用计入存货成本。

下列费用不应当计入存货成本，而应当计入当期损益：非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用应计入当期损益，不得计入存货成本。例如，企业超定额的废品损失以及由自然灾害而发生的直接材料、直接人工及制造费用，就不得计入存货成本。

仓储费用，指企业在采购入库后所发生的储存费用，应计入当期损益，但是在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用则应计入存货成本。例如，某种酒类产品生产企业为使生产的酒达到规定的产品质量标准，而必须发生的仓储费用就应当计入酒的成本，而不是计入当期损益。

不能归属于使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出，且不符合存货的定义和确认条件的，应在发生时计入当期损益，不得计入存货成本。

发出存货计量应注意

一是不能将以前制度规定的发出存货计量方法，与新准则《存货》规定的发出存货计量方法相混淆。

按照新准则《存货》的要求企业应当根据各类存货的实物流转方式、企业管理的要求、存货性质等实际情况，合理地选择发出存货的计算方法，以合理确定当期发出存货的实际成本。

对此，新准则《存货》又在第三章第十四条中进一步明确：“企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。”可在实务中，仍有一些企业违反上述规定，仍使用以前制度规定的移动平均法和后进先出法。

新准则《存货》之所以要取消移动平均法和后进后出法，是基于下列情况考虑的：采用移动平均法和后进先出法不具有普遍性，在以前的实务中，也只有极少数企业采用；后进先出法不能真实反映存货流转情况，因为，先入库的存货若不先用掉，就会导致变质或毁损，现实中企业都是将先入库的先发出，否则就会造成实物流转与成本流转相互脱节，后进先出法不符合存货流转情况；改进后的《国际会计准则第2号》已取消了后进先出法，为与国际接轨，新准则《存货》也就取消了后进先出法。

还要提醒的是，实务中还要严格执行新准则《存货》的下列规定：对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。

对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，应采用个别计价法确定发出存货的成本。

对于已售存货，应当将其成本结转为当期损益，相应的存货跌价准备也应当予以结转。

二是非商品存货销售成本的结转方法不能与商品、产成品存货销售成本的结转方法相混淆。

由于非商品存货不构成企业主营业务，所以按新准则《存货》要求，此类存货销售成本的结转方法是计入当期其他业务成本，如材料等，应将已出售材料的实际成本予以结转，计入当期其他业务成本。

这里所讲的材料销售，不构成企业的主营业务，如果材料销售构成企业的主营业务，则该材料即为企业的商品存货，而不是非商品存货。

商品、产成品存货销售成本的结转方法是计入当期主营业务成本，所以，这两者是不能混用的。

同时，还须注意的是不论非商品存货还是商品、产成品存货，对已售存货计提了存货跌价准备的，还应结转已计提的存货跌价准备，其方法是冲减当期主营业务成本或其他业务成本。

三是生产领用包装物结转成本的方法不能与随同商品出售包装物结转成本的方法相混淆。

在实际工作中，有些企业不论什么包装物发出时，其结转成本的方法都是直接计入制造费用，这就将上述两类包装物结转成本的方法混淆了，是不对的。

按照新准则《存货》要求，只有生产领用包装物结转成本的方法才是直接计入制造费用，而随同商品出售但不单独计价包装物结转成本的方法，则是将其成本计入当期销售费用；随同商品出售并单独计价包装物结转成本的方法，是将其成本计入当期其他业务成本，由此可见，这些方面是不能相互混淆的。

期末存货计量要注意

一要正确掌握期末存货计量的方法。

新准则《存货》第三章第十五条规定：“资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。”这就是说，在期末，即资产负债表日，是不能采用历史成本法对存货进行计量的，一定要认真执行新准则《存货》的要求，在资产负债表日，企业应当按照成本与可变现净值孰低计量，当存货成本低于可变现净值时，存货按成本计量，当存货成本高于其可变现净值时，存货按可变现净值计量，同时，企业应当按照规定分别选择采用单个存货项目计提存货跌价准备，或合并计提存货跌价准备。计提的存货跌价准备等于成本高于可变现净值的差额。

若资产负债表日，企业以前减记存货价值的影响因素已消失的，减记的金额应当予以恢复，并将原已计提的存货跌价准备金额转回，转回的金额计入当期损益。

二要正确掌握确定存货可变现净值应考虑的因素。

这是关系到是否应提和正确计提存货跌价准备的关键。

在实务中应注意考虑3个因素：确定存货的可变现净值应以取得确凿证据为基础。也就是说未取得确凿证据的，就不能计提存货跌价准备。我们应掌握的确凿证据是指对存货的可变现净值和成本有直接影响的客观证明。如产成品或商品的市场销售价格的证明资料，与产成品或商品相同或类似商品的市场销售价格的证明资料，销售方提供的有关资料和生产成本资料等。

确定存货的可变现净值应当考虑存货的持有目的。企业持有存货的目的不同，确定其存货可变现净值的计算方法就会不同。例如，用于出售的存货和用于继续加工的存货，其可变现净值的计算就不相同。出售存货的可变现净值以相同或类似存货的市场销售价格为计算基础，而用于继续加工的存货的可变现净值，则以相同或类似原材料的市场销售价格和实际加工成本的市场价格为计算基础，因此，企业在确定存货的可变现净值时应当考虑持有存货的目的。

确定存货的可变现净值应当考虑资产负债表日后事项等的影响。就是在确定资产负债表日存货的可变现净值时，不仅要考虑资产负债表日与该存货相关的价格与成本波动，还要考虑未来的相关事项。也就是说，不仅限于财务报告批准日之前发生的相关价格与成本波动，还应考虑资产负债表日以后期间发生的相关价格与成本波动事项。

三要正确掌握存货可变现净值确定的具体运用。

由于确定存货可变现净值的最关键问题是如何确定不同存货的不同估计售价，所以，企业在实务中，应区别下列不同情况来确定存货的估计售价：首先，为执行销售合同或劳务合同而持有的存货，通常应以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计算基础。

具体讲，如果企业与购买方签订了销售合同（或劳务合同，下同），并且销售合同订购的数量等于企业持有的存货数量。在这种情况下，在确定与该项销售合同直接相关存货的可变现净值时，就应当以合同价格作为其可变现净值的计算基础。

如果企业销售合同所规定的标的物还没有生产出来，但持有专门用于该标的物生产的原材料，其可变现净值就应当以合同价格作为计算基础。

其次，如果企业持有存货的数量多于销售合同的订购数量，超出部分的存货，其可变现净值应当以产成品或商品的市场销售价格作为计算基础；相反，如果企业持有存货的数量少于销售合同的订购数量，实际持有与该销售合同直接相关的存货，就应以销售合同所规定的价格作为可变现净值的计算基础；如果该销售合同为亏损合同，还应同时按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定确认预计负债。

第三，没有销售合同约定的存货（指产成品或商品，不包括用于出售的材料）其可变现净值应当以产成品或商品的市场销售价格作为计算基础。

第四，用于出售的材料、包装物以及低质易耗品等周转材料（以下简称用于出售的材料等），通常以市场销售价格作为其可变现净值的计算基础。

如果用于出售的材料等存在销售合同约定，应按合同价格作为其可变现净值的计算基础。

需要注意的是，资产负债表日同一项存货中一部分有合同价格约定，其他部分不存在合同价格的，应分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回的金额，由此计提的存货跌价准备不得相互抵消。

此外，对于材料存货还应当区分以下两种情况确定其期末价值。

一种情况是，对于为生产而持有的材料等，如果用其生产的产成品的可变现净值，预计高于成本，则该材料仍然应当按照成本计量。

这里的“材料”指原材料、在产品、委托加工材料等。“可变现净值高于成本”中的成本是指产成品的生产成本。

另一种情况是如果材料的价格下降，则表明产成品的可变现净值低于成本，该材料应当按可变现净值计量。